EN TORNO A LAS INSPECCIONES SORPRESA.

CESAR GARCIA NOVOA.

Catedrático de Derecho financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela.

Sea por la fuerza que tienen los términos acuñados por los medios de comunicación, sea por una constante rumorología (que a veces roza la leyenda urbana) o sea por una súbita moda, se habla mucho últimamente de inspecciones sorpresa, especialmente a profesionales liberales. Se habla mucho de actuaciones inspectoras con presencia de los funcionarios en despachos, estudios, gabinetes y clínicas y con entradas invasivas en los ordenadores donde se lleva la contabilidad.

Como siempre, es necesario hacer una valoración ponderada de la situación desde el punto de vista del Derecho, y a ello me dispongo aprovechando la oportunidad que me concede este foro.

En primer lugar hay que diferenciar, en cuanto a comprobaciones tributarias respecto a actividades profesionales, las que se desarrollan ante personas físicas frente a las que tienen lugar a sociedades con forma mercantil y objeto profesional (sean o no sociedades profesionales en los términos de la Ley 2/2007, de 15 de marzo). La diferencia radica en que éstas últimas, al tener que llevar contabilidad mercantil y resultar indispensable, para una comprobación fiscal completa, el análisis de la misma, sólo podrán ser comprobadas por la Inspección. Respecto a las personas físicas, dicha comprobación podrá desarrollarse tanto por los órganos de Inspección como por los de gestión.

Sobre la base de que la Agencia Tributaria destinará funcionarios del cuerpo de Inspección y no sólo de gestión, para comprobar a quienes desarrollan actividades profesionales, incluso a las personas físicas, hay recordar que las actuaciones tributarias son objeto de planificación anual. Los Planes de Control tributario de estos últimos años (también el último de los aprobados, publicado en el BOE del pasado 31 de marzo) insisten en que “se continuarán realizando actuaciones selectivas de captación de información sobre contribuyentes que ejerzan actividades profesionales y empresariales para descubrir ingresos de la actividad no declarados”. No hay ninguna previsión especial de razzias inspectoras sobre profesionales personas físicas. Y recordemos que, en la actual Ley General Tributaria (LGT), a diferencia de la de 1963, la única forma de iniciar una inspección sobre un contribuyente es una previsión genérica en el Plan de Control.

Dicho esto lo que sí es evidente que ha aumentado son los casos de iniciación del procedimiento inspector prevista en el artículo 151, 2, de la LGT que faculta a la Inspección a presentarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario. Esta previsión es un contrapunto necesario de la previsión del artículo 151, 3 de que los libros de contabilidad sólo se analizan en las dependencias del contribuyente.

Es aquí donde entran en juego las facultades del inspector para acceder a las dependencias del contribuyente. Esta es una cuestión de pura legalidad, pues se regula en el artículo 142,2 de la LGT, que permite la entrada en zonas abiertas y en horario de atención al público y exige autorización del Delegado para la entrada en dependencias de acceso restringido o fuera del horario normal de atención; siempre permitiendo el consentimiento del obligado.

Conviene recordar también que una eventual negativa infundada al acceso al domicilio, que el inspector refleje en la diligencia correspondiente, puede ser constitutiva de una infracción de resistencia, excusa o negativa. El artículo 203 de la LGT incluye entre las conductas tipificadas el negar indebidamente la entrada o permanencia o domicilios o locales. Las sanciones por esta conducta son muy importantes, y fueron incrementadas en la Ley 7/2012, de lucha contra el fraude.

La cuestión resulta más sensible cuando el acceso del inspector es al domicilio constitucionalmente protegido por el artículo 18,2 de la Norma Fundamental. Es obvio que en este caso es necesaria la correspondiente autorización judicial, que habrá de ser precisa, temporalmente limitada y precedida de una valoración del juez. No obstante, la LGT prevé en su artículo 133 el consentimiento del contribuyente a la entrada en el domicilio sin mandamiento judicial. Dicho consentimiento debe ser informado, expreso y (a mi juicio) incluso podría ser condicionado o limitado a dependencias del inmueble al que se pretende acceder. El consentimiento ha de reflejarse expresamente en la diligencia que levante el inspector y nunca puede entenderse concedido tácitamente.

Pero la cuestión fundamental es que dependencias o inmuebles constituyen el domicilio constitucionalmente protegido a los efectos del artículo 18,2 de la Constitución. Es obvio que, en este sentido, corresponde al Tribunal Constitucional precisar el alcance de este precepto, y a los tribunales ordinarios interpretar las exigencias de entrada en el domicilio de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Pero también de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, pues el artículo 8 de la Convenio Europeo de Derechos Humanos proclama el derecho al respeto a la vida privada y familiar y las normas relativas a derechos reconocidos en la Constitución han de interpretarse de acuerdo con los tratados internacionales de protección de Derechos Humanos ratificados por España (artículo 10,2 de la Constitución).

En tal sentido, ha sido el Tribunal Supremo el que, sobre la base de la doctrina del Constitucional, ha ido resolviendo, con mayor o menor fortuna, las cuestiones concretas acerca de qué dependencias tienen la consideración de domicilio constitucionalmente protegido y cuáles no.

En lo relativo a la entrada en los despachos profesionales, el Alto Tribunal ha descartado que un despacho profesional tenga la condición de domicilio constitucionalmente protegido (sentencia de 30 de abril de 2002), reiterando esta doctrina en la sentencia de 20 de junio de 2003, en relación con las gestorías. Con ello, el Tribunal aleja al despacho profesional del régimen de protección del domicilio particular (salvo que en el inmueble del despacho se encuentre también la morada y no haya entradas independientes) y aproxima el despacho al tratamiento de un local comercial, al que en la ya temprana resolución de 17 de febrero de 1981 le había negado la condición de espacio protegido.

Cuestión distinta es que se trate de despachos cuya titularidad corresponda a una persona jurídica, pues en este caso, la doctrina del Supremo atribuye a las personas jurídicas la inviolabilidad del domicilio en línea con la interpretación del Tribunal Constitucional, que, a su vez, se inspiró en la doctrina marcada en su momento por el Tribunal Constitucional alemán y por el de Estrasburgo. En las conocidas sentencias de 23 y 24 de abril de 2010 se dice que el derecho a la inviolabilidad ha de predicarse, no sólo del domicilio social o sede de la dirección, sino de las zonas o dependencias de la sociedad utilizadas para “desarrollar actividades internas”, que requieran un desempeño “sin intromisiones ajenas”.

Pero esta doctrina no es directamente trasladable a los despachos gestionados por personas físicas, por lo que hay que recomendar una extrema prudencia a la hora de negar la entrada, ya que si tal negativa es indebida puede constituir una infracción de resistencia o negativa.

Cuestión distinta es que sea aconsejable dar la batalla contra esta criticable doctrina del Supremo, en la medida en que se opone al criterio sostenido por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Sin ánimo de exhaustividad, desde la sentencia Niemietz de 16 de diciembre de 1992, hasta las más recientes Rotaru de 4 de mayo de 2000 y  Petri Sallinen, de 27 de septiembre de 2005, el Tribunal de Estrasburgo entiende que la protección del domicilio se extiende a las oficinas privadas donde personas físicas desarrollan profesiones liberales. Cabe exigir vía recurso esta interpretación que la jurisprudencia ya ha asumido respecto a otras manifestaciones del derecho a la intimidad frente a las potestades de la inspección; recuérdese la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2013 (Caso Orange) donde se niega el deber de las operadores de móviles de suministrar identidad de los comunicantes, invocando expresamente, entre otras, por las sentencias del Tribunal de Estrasburgo Malone, de 2 de agosto de 1984 y Valenzuela Contreras, de 30 julio de 1998.

Por lo demás, la práctica nos dice que los inspectores no suelen acudir a los despachos dotados del correspondiente mandamiento judicial. En tal caso, la Inspección suele ampararse en la existencia de un consentimiento del obligado tributario. Por ello es necesario recordar que el consentimiento ha de ser expreso e informado, y ha de reflejarse en la diligencia tanto la circunstancia de que se ha informado como la autorización expresa del obligado tributario. Además, y de acuerdo con la plausible doctrina del TSJ de Galicia reflejada, entre otras, en las sentencias de 13 de febrero y 23 de septiembre, ambas de 2013, tal consentimiento sólo puede ser concedido por el titular de la actividad y no se entenderá concedido si los titulares son varios y alguno se opone.

Es importante tener en cuenta esto, puesto que la vulneración de estas exigencias no sólo convierten a la negativa a la entrada en “no indebida” (lo que determina su condición de conducta atípica a los efectos de una posible infracción por resistencia) sino que pueden determinar la nulidad de las actuaciones, y de la liquidación derivada de las actas, puesto que un acto que vulnera un derecho fundamental protegible en amparo es nulo de pleno derecho.

CESAR GARCIA NOVOA.

Catedrático de Derecho financiero y Tributario de la Universidad de Santiago de Compostela.

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